На каком счете учитывается нзп. Незавершенное производство

Незавершенным производством (НП) называют продукты и работы, изготовление которых не было окончено. Он не прошли всех необходимых фаз, не были укомплектованы до конца или просто не прошли тест на пригодность.

К группе таких товаров относятся:

1. Материалы и сырье, работа с которыми уже была начата, но они еще не составляют готового продукта, а находятся в процессе переработки или сборки;
2. Изделия, еще не собраны воедино;
3. Товары, что не прошли требуемых тестов на качество и безопасность;
4. Работы завершенные, но ожидающие утверждения заказчиком.

Как отражается незавершенное производство на бухгалтерских счетах?

Cчет 20 «Основное производство аккумулирует в себе все основные затраты. Его использование утверждено «Инструкцией по применению плана счетов».

На его дебет переносятся все расходы, как прямые так и непрямые, а такж траты других цехов, которые касаются данной продукции. По кредиту фиксируется сумма стоимости изготовления, когда оно уже завершено.

Сальдо окончательное под конец периода свидетельствует об общей цене НП для конкретного предприятия.

Незавершенное производство возможно в двух ситуациях:

1. Изготовление продукции;
2. Предоставление услуг или работ.

Можно сказать, что НП в бухгалтерии называются траты, идущие на базовые процессы изготовления, куда входят как основные затраты, так и прочие расходы на производство. А это:

• Цена на материалы, сырье;
• Амортизация;
• Оплата труда сотрудников основного производства.

Проведение оценки незавершенного производства на бухгалтерских счетах

Оценка НП в бухгалтерии может производится несколькими путями, выбор которых зависит непосредственно от особенностей деятельности и применяемых на нем технологий.

Производство в больших партиях или для закупок оптом касается таких вариантов оценки как:

1. Соответственно фактической стоимости изготовленного;
2. По нормативной себестоимости (плану);
3. По прямым статьям трат;
4. Общей цене потраченных ресурсов.

Метод оценки выбирает само руководство и бухгалтерия предприятия самостоятельно, он указывается исключительно в Указе «Об учетной политике предприятия».

Налоговый учет незавершенного производства

Учетная политика предприятия также определяет и принципы налогообложения прибыли путем начисления в состав прибыли прямых и непрямых расходов. Прямыми расходами являются те, которые входят в себестоимость продукции и относятся к конкретному виду продукции. Непрямые нельзя отнести на определенный вид изделий.

Главным принципом по включению затрат в состав прямых является их отношение к производству и политика включения в себестоимость или нет.

Предприятие также определяет прямые расходы на НП и готовую продукцию в данном месяце самостоятельно, исходя из наличия сырья для производства и количества готовых продуктов на складе. Все осуществленные траты обязательно должны соответствовать номенклатурному перечню товаров и услуг, предоставляемых компанией.

СОВЕТ. Если же отнести затраты к конкретному товару или предоставлению услуги совсем нельзя, то в таком случае их определяют как косвенные.

Механизм распределения других расходов, которые невозможно отнести к конкретной продукции или услуге, должен рассматриваться на заседаниях сбора директоров.

Установленные порядки не могут применяться более двух налоговых периодов.

Учет незавершенного производства предоставления услуг

Ранее уже было рассмотрено, что такое незавершенное производство, но по отношению к услугам понятие не применяется. Чтобы вычислить необходимый для платежа налог на прибыль, предприятию следует уменьшить полученную сумму дохода от операционной деятельности на сумму прямых расходов и не распределять остатки на НП.

К примеру, в гостинице расходы учитываются в периоде совершения, а распределение остатков НП для предприятия просто не проводится.

Таким образом, учетная политика предприятия (если она устроена именно так) создает все условия для упрощения ведения учета на предприятии, ведь он будет сходится с налоговым учетом.

Принципы отражения незавершенного производства в форме финансовой отчетности No1«Баланс»

Методы оценки НП в учете конкретного предприятия могут значительно изменять финансовые показатели в годовой отчности. В особенности, на статью «Запасы» и сумму оборотных активов в целом. Данные об остатках ресурсов, количестве затрат, прибыли или убытка также могут быть искажены при неправильном ведении учета незавершенного производства. Статьи затрат будут рассчитаны неверно. Расходы НП в балансе отражаются в строке «Запасы» в оборотных активах.

СОВЕТ. При длинном операционном цикле эти активы могут вестись как долгосрочные. В таком случае их следует считать в статье группы необоротных активов.

В бухгалтерском учете незавершенная выработка относится к общему и числится на счете 20 «Основное производство». Остаток на этом бухгалтерском счете отражает его стоимость в данном периоде. Остаток 23 счета свидетельствует о цене вспомогательного НП, а 29 счета – о стоимости производства обслуживающих цехов или складов.

Остаток НП в балансе, как было отмечено ранее, формируется как сумма остатков по счетам 20, 23 и 29 плюс другие статьи строки «Запасы».

Инвентаризация незавершенного производства

«Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», принятые приказом Министерства финансов от 13 июня 1995 года No49 регламентируют инвентаризацию НП.

Ее особенности выполняются исключительно с учетом специфики работы конкретной организации, фирмы или компании, поэтому закрепляются отдельно в учетной политике. При масштабном производстве инвентаризация НП проводится с учетом этапов:

1. Осмотр наличия на выработке агрегатов, материалов, заделов, которые не были до конца собраны или закончены;
2. Определение, насколько детали и агрегаты укомплектованы на складах;
3. Определение остатков НП по аннулированным сделкам или заказам, находящимся в ожидании возобновления производства.

Незавершенное производство – особая статья учета, которая требует внимания со стороны предприятия, ведь способы оценки и ведения бухгалтерии формируются исходя из выбранных методов учета предприятием. В организациях, предоставляющих услуги и работы, стоимость НП ведется в учете как затраты на те виды работ, за которые доход еще не был признан. Учетная политика должна рассматривать и принципы разделения расходов на прямые и непрямые, их учет, налогообложение прибыли. Незавершенное производство – статья, влияющая на расходы и соответственно прибыль, поэтому ее правильное отражение в учете очень важно!

Чтобы правильно отразить незавершенное производство в бухгалтерском учете, необходимо провести его оценку. Такая оценка проводится особым способом, учитывая характерные отличия и специфику объекта учета. В статье расскажем, как правильно провести учет и оценку незавершенного производства.

Учет незавершенного производства

Незавершенка, или НЗП — это объекты материальных ценностей экономического субъекта, которые уже введены в производственный цикл, однако еще не прошли всех стадий технологического процесса производства. Также к НЗП можно отнести оказанные услуги или выполненные работы, которые еще не принял заказчик.

Незавершенка учитывается на специальном бухгалтерском . Подробнее об особенностях отражения НЗП в бухгалтерском учете и отчетности мы рассказывали в отдельной статье « ».

Затраты в незавершенном производстве — актив или пассив? Незавершенка — это часть имущества компании, следовательно, НЗП — это актив и подлежит отражению в левой стороне бухгалтерского баланса.

Методы оценки НЗП

Каждый экономический субъект самостоятельно определяет метод текущей оценки незавершенки. Данный выбор необходимо закрепить в учетной политике. Рассмотрим ключевые методы оценки:

1. По плановой себестоимости.

Такой метод преимущественно используется в производствах, характеризующихся сложным многоэтапным технологическим процессом. Например, швейные, мебельные или металлообрабатывающие цеха. Ключевые правила применения данного метода закреплены в ТУ о применении нормативных затрат от 24.01.1983 № 12.

Учет затрат в незавершенном производстве по данному методу определяется исходя из стоимости каждой единицы НЗП на конкретном этапе с учетом количественных показателей. То есть нормативная себестоимость остатков НЗП является учетной ценой по каждой группе.

Для расчетов применяется формула:

Стоимость НЗП = стоимость единицы × количество.

1. По фактической себестоимости.

При таком методе оценки себестоимость произведенной продукции определяется с учетом фактически произведенных расходов: прямых и косвенных. Следовательно, стоимость незавершенки в таком случае определяется аналогичным образом — путем суммирования прямых, общехозяйственных и общепроизводственных трат.

Отметим, что данный метод должен применяться ко всем видам производимых товаров, работ и услуг. Таким образом, метод удобно применять компаниям с небольшой номенклатурой продукции.

Фактическая себестоимость = прямые затраты + ОПР + ОХР.

1. По стоимости сырья.

Данный метод еще называют сырьевым. То есть метод применим для производственного цикла, который считается материалоемким (требует большого количества сырья и МПЗ). Следовательно, максимальный удельный вес в затратах занимают расходы на приобретение сырья.

Коэффициент нарастания затрат

Структура расходов при осуществлении производственного цикла редко остается неизменной. Для определения характеристики увеличения расходов на единицу готовой продукции используется специальный коэффициент. Данный показатель используется в расчетах, когда необходимо охарактеризовать динамику роста конкретного вида затрат в составе себестоимости продукции. Например, определить динамику расходов на оплату труда.

Коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве, формула:

К = Себестоимость единицы НЗП / Общие затраты на производство.

Данная формула является обобщенной и отражает ключевую суть коэффициента. Отметим, что на практике предприятия используют более сложные расчеты, которые максимально отражают специфику деятельности и структуру затрат.

Незавершенное производство: проводки

Окончание месяца — это время для формирования . Отметим, что дебет сч. 20 аккумулирует все виды затрат, то есть не только прямые, но и косвенные. В зависимости от выбранного метода формирования себестоимости, затраты в дебете 20 счета могут быть собраны двумя способами:

• полная, то есть та, которая включает все виды расходов (основные, ОПР, ОХР);
• сокращенная, которая включает только прямые траты и общепроизводственные.

После того как в дебете сч. 20 собраны все затраты, себестоимость готовой продукции переносится на специальный либо на , если предприятие реализует работы, услуги.

Дебетовый остаток 20 счета на конец месяца и есть стоимость незавершенки. Такие остатки могут быть использованы в следующем периоде либо компания принимает решение их списать в счет прочих расходов. Например, списание незавершенного производства на убытки проводится в случае полной ликвидации предприятия. Также компания вправе принять решение о прекращении выпуска данного вида продукции, тогда остатки будут списаны проводкой:

Дт 91-2 Кт 20.

Реализация незавершенного строительства

Если в собственности строительной компании имеется неиспользуемый и недостроенный объект, который решено реализовать, то при продаже начисляется НДС. Причем момент определения базы для расчета налога на добавленную стоимость определяется как дата государственной регистрации совершенной сделки купли-продажи.

Продажа незавершенного строительства (бухгалтерские проводки).

Что относится к незавершенному производству — этот вопрос рано ли поздно встает перед многими бухгалтерами. Как понять, , а что не следует причислять к НЗП? Ответ - в этой статье.

Какие затраты понимают под незавершенным производством

Что к незавершенному производству относится, определяют нормативные документы:

1. Налоговый Кодекс РФ, а именно статья 319.
2. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (далее — приказ № 34н).
3. ПБУ 4/99.

СОВЕТ: обратите внимание на ПБУ 5/01 «Учет материальных запасов», чтобы четко понять разницу между материальными запасами и активами, к ним не относящимся. Незавершенное производство к материальным запасам не относится, несмотря на то что при составлении баланса в оборотных активах в статью «Запасы» включаются и суммы незавершенного производства.

Так что к незавершенному производству можно отнести и какие затраты понимаются под этим термином? Про затраты, которые предприятие понесло на производство работ, товаров, продукции, услуг, но полный производственный цикл по которым еще не завершен, можно сказать, что они относятся к незавершенному производству .

Такие товары и продукция еще не выпущены производственным подразделением, не оформлены как готовая продукция, не прошли все необходимые стадии приемки и проверки. Услуги и работы, акты выполненных работ по которым еще не подписаны заказчиком, относятся к незавершенному производству.

Сумма активов, , на крупных предприятиях с большим количеством выпускаемой продукции может формироваться в учете тремя способами (п. 64 приказа № 34н):

• по сумме затрат на материалы, сырье, комплектующие;
• по прямым затратам;
• по фактической производственной себестоимости.

При других видах производства себестоимость НЗП учитывается по фактическим затратам.

Характеристика незавершенного производства

Активы, что относятся к незавершенному производству , имеют следующие характеристики.

• Незавершенность технологического цикла . Продукция НЗП не имеет окончательного оформления, находится на завершающей стадии производственного цикла, но еще не оформлена как готовая продукция.
• Отсутствие завершающей стадии проверки или испытания . Продукция и работы, которые ожидают проведения испытаний или проверки качества, предусмотренных технологическим или производственным циклом. Например, промышленная установка, предназначенная для работы в химическом производстве под высоким давлением, обязательно должна пройти на производстве испытание на высокое давление. Пока такая проверка не произведена, установка не считается готовой продукцией и не может быть отпущена покупателю. А это означает, что отнести ее к незавершенному производству нельзя. Себестоимость такой установки отражается по дебету 20-го счета.
• Отсутствие всех элементов комплектации . Иногда при производстве возникают ситуации, когда необходимых комплектующих элементов нет (отсутствуют в запасе, не поставлены вовремя поставщиками, внесены изменения в конструкцию продукции). Продукция, ожидающая окончательной комплектации, относится к стоимости незавершенного производства.

Незавершенное производство формируется не только по 20-му счету. Вспомогательные цеха и обслуживающие производства и хозяйства тоже могут формировать стоимость активов, что относятся к незавершенному производству . Поэтому одной из характеристик НЗП является место формирования стоимости:

• основное производство (сч. 20),
• вспомогательный цех (сч. 23),
• обслуживающие цеха или хозяйства (сч. 29).

Подробнее о формировании затрат на незавершенное производство можно прочитать в статье .

В состав каких активов входит незавершенное производство

Оборотные активы предприятия — это активы, которые имеют срок обращения, приобретения или использования менее 12 месяцев, или же эти активы используются (обращаются) в течение нормального производственного цикла (если он дольше 12 месяцев).

В ПБУ 4/99 указано, что при формировании баланса предприятия в раздел «Оборотные активы» кроме запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторской задолженности присовокупляются и активы, что относятся к незавершенному производству . Стоимость НЗП суммируется в статье баланса «Запасы» с суммой остальных оборотных активов, относящихся к этому типу.

Тест: что из перечисленного относится к незавершенному производству

Проверить, хорошо ли вы поняли, что отнести к незавершенному производству, предлагаем при помощи тестового вопроса.

Отметьте все варианты, которые можно отнести к НЗП.

А. Готовая продукция на складе.

Б. Сырье и материалы, полученные цехом.

В. Полуфабрикаты, изготовленные вспомогательным цехом, готовые для отправки на следующий этап обработки в основное производство.

Г. Продукция, не прошедшая приемки отдела технического контроля.

Д. Сырье и материалы на складе предприятия.

Е. Продукция, не прошедшая этапа обязательных технологических испытаний.

Ответ: к числу активов, что относятся к незавершенному производству, из перечисленных выше вариантов относятся активы, указанные в пунктах: В, Г, Е.

Итоги

Принимая решение, что отнести к незавершенному производству , необходимо учитывать один простой принцип. Заключается он в названии данного актива — принцип незавершенности. Все, что производится предприятием (включая работы и услуги), но не доделано, не проверено и не испытано — входит в состав НЗП.

Незавершенное производство — это продукция или работы, выполняемые организацией, которые не до конца прошли все стадии технологического процесса.

Для того чтобы ответить на вопрос, затраты в незавершенном производстве — актив или пассив в балансе, нужно понять, куда относятся издержки незавершенки. Так как НЗП входит в состав оборотных активов предприятия, то и затраты относятся к балансовым активам. Виды, состав и размер его зависят от отраслевой принадлежности и масштабов самого процесса изготовления.

Незавершенка — это товары и работы, отличающиеся состоянием частичной готовности (п. 1 ст. 319 НК РФ). К ним принято относить:

• полуфабрикаты, сырье, подвергшиеся начальным стадиям переработки для последующего превращения в готовую продукцию;
• товары, работы или услуги, не прошедшие этап технических испытаний или приемки у заказчика;
• изделия без комплектации.

Таким образом, под термином понимают величину издержек, направленных в производственный процесс по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, осуществление которого уже началось, но не было завершено на отчетную дату.

Учет затрат в незавершенном производстве: методы оценки

В соответствии с Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 (п. 64), учет и оценка незавершенного производства в бухгалтерии осуществляются посредством различных методов определения стоимостных величин продукции. Выбранный метод в обязательном порядке закрепляется в учетной политике учреждения.

Рассмотрим основные методы оценки стоимости:

1. По нормативам или плановой себестоимости. Применяется при изготовлении сложных видов товаров. Расчет ведется согласно достоверным сведениям об остатках НЗП с использованием действующих нормативов и данных об отклонениях от принятых норм. Себестоимость рассчитывается по формуле:

СНЗП = количество НЗП × стоимостная величина единицы НЗП.

1. По фактической себестоимости. Аккумулируются все расходы, направленные на производственный процесс. Бухучет ведется как по прямым, так и по косвенным издержкам. Используется при маломасштабном производстве. Себестоимость исчисляется так:

С факт. = прямые издержки + общепроизводственные Р + общехозяйственные Р.

1. Сырьевой — по ценовым затратам на сырье. Применяется при материалоемком производственном процессе. Основные издержки направлены на закупку материалов.

Рассматривая методологию оценки незавершенки, необходимо также упомянуть коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве, формула которого будет представлена далее.

Коэффициент нарастания характеризует рост издержек на каждую единицу продукции в процессе прохождения полного производственного цикла. С его помощью можно определить динамику нарастания тех или иных издержек, включенных в НЗП.

К нарастания = С единицы продукции НЗП / совокупные расходы производственного процесса.

Незавершенное производство: проводки

Бухгалтерский учет НЗП ведется на 20 счете «Основное производство». Дебетовый оборот иллюстрирует издержки производственного цикла. В конце отчетного месяца фактическая себестоимость изготовленных продуктов списывается по Кт 20. Дебетовое сальдо на 20 счете отражает величину НЗП.

Рассмотрим основные бухгалтерские записи:

• Дт 20 Кт 10, 23, 25, 26 — учет издержек на изготовление товаров;
• Дт 40, 43 Кт 20 — списание себестоимости выполненных товаров, работ, услуг;
• Дт 91.2 Кт 20, 23, 25, 26 — списание незавершенного производства на убытки.

В том случае если планируется продажа незавершенного строительства, бухгалтерские проводки будут такими:

• Дт 62 Кт 91 — учет выручки от продажи;
• Дт 91 Кт 68 — начисление НДС в момент реализации объекта;
• Дт 91 Кт 08 — зачет строительства по стоимостной величине незавершенного объекта;
• Дт 51 Кт 62 — отражение оплаты покупателя.

С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).

Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:

как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;

как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.

С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.

Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).

До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.

Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.

Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.

В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и

Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.

Есть отрасли, в бухгалтерской отчетности которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (см., например, Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 № 371).

Как видим, отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете действительно разнообразны. В целях налогообложения прибыли согласно статьи 318 НК РФ должен оценить все объекты НЗП только по суммам прямых затрат, которые на них приходятся.

Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете

В действующем бухгалтерском законодательстве не точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».

Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д.

В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

• прямые;
• косвенные.

К прямым расходам относятся:

Материальные затраты, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным компонентом. Соответственно в прямые расходы включаются не только сырье и материалы, служащие материальной основой продукции, но и все прочие материалы, используемые в производстве и являющиеся «необходимым компонентом» продукции. Затраты на топливо, воду и энергию не относятся в налоговом учете к прямым расходам, поскольку они указаны в перечне материальных затрат отдельно в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг).

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном процессе производства;

расходы на обязательное пенсионное медицинское страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за лесной участок для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.

Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.

Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете

Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:

По фактической производственной себестоимости.

По нормативной (плановой) производственной себестоимости.

По прямым статьям затрат.

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.

Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.

При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.

При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.

Незавершенное производство в налоговом учете

В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):

продукция (работы, услуги) частичной готовности;

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

остатки невыполненных заказов производств;

остатки полуфабрикатов собственного производства.

Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.

Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.

На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).

Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.

Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.

Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку

В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.

Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).

В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:

• Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
• Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Прочие налогоплательщики.

Для производственных организаций статьей 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.

Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.

Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.

На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.

Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.

Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.

Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.

Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете

Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.

Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.

Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.

Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.

Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.

В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.

Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.

Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.

Таблица. Незавершенное производство в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Расходы, тыс. руб.
	косвенные
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Амортизационные отчисления
Оплата труда производственных рабочих
Оплата услуг сторонних организаций
Итого расходов
В том числе НЗП

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.

В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.

В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.

Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.

Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.

Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:

на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);

на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).

В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.

В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.

Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.